包裝物:包裝容器-中文百科頻道

性質

包裝物的雙重經濟屬性

顯而易見，包裝物的會計屬性是流動資産，是存貨的一個部分。一般來講，根據存貨的經濟屬性，可以把存貨分為兩類：

一類為勞動對象，如原材料、在産品、委托加工物資、庫存商品等，它們是企業生産和勞動價值的載體，也是企業資金運動的載體；

而另一類為勞動手段，以低值易耗品為代表，低值易耗品作為勞動工具與固定資産一起為企業生産提供勞動條件，從物質上它本身并不形成産品實體，隻是通過攤銷方式将自身價值逐漸轉移到勞動對象——“産品”中去。

而根據對包裝物的現行定義，包裝物可分為兩部分：

一部分是作為企業商品的組成部分的包裝物，如電視機的包裝箱、包裝襯衫的盒、裝酒的瓶等等，這部分包裝物從經濟屬性上已屬于“勞動對象”；

另一部分包裝物是為企業保存或保管另一種存貨的包裝容器等，如裝油的桶、裝酒的壇

等，這部分包裝物本質上屬于“勞動手段”（或“勞動工具”）。因此，包裝物是一種兼有兩種“身份”的特殊存貨，這種雙重屬性給包裝物的确認帶來了複雜性。

核算方法

包裝物，現行企業會計制度中把它作為企業存貨中一類獨立的資産，并單獨設置“包裝物”賬戶進行核算。

現行會計教科書中一般把“包裝物”定義為：“為了包裝該企業商品而儲備的各種包裝容器，如桶、箱、瓶、壇、袋等”，可見，包裝物的定義是從它的實物形狀和功能來界定的，但本文認為這種界定并沒有能真正把包裝物與别的存貨資産完全區别開來，它邊界存在的模糊性和重

疊性給包裝物的确認帶來了困難，同時給包裝物的會計核算也帶來了相關問題。

現行核算

包裝物的确認和相關核算的具體做法一般以《企業會計計制度》（2001）為依據。但制度提供的包裝物核算中所指的包裝物隻是包裝物概念中所指包裝物的一部分，具體可歸納如下：

不核算分類

1、不按“包裝物”核算的包裝物，主要分為以下兩類：

⑴上文所述的“視同原材料的‘包裝物’”中的一部分如紙、繩、鐵絲、鐵皮等，因其包裝功能不是太明顯，故将其作為普通的“原材料”核算，與“包裝物”脫離。

⑵上文所述

“視同工具的‘包裝物’”，這類包裝物根據其價值不同分别進行核算，價值達到固定資産标準的歸入“固定資産”進行核算，而達不到固定資産價值标準的那一類包裝物作為“低值易耗品”核算。這一類包裝物盡管從功能上符合包裝物的定義，但因它們從經濟性質上又與其他會計項目重疊，故也将它們從包裝物範圍中剝離。

核算情況

2、作為“包裝物”核算的包裝物，又分為以下四種情況：

⑴作為産品一部分的包裝物。如電視機生産中領用的紙包裝盒，啤灑生産中使用的瓶或罐等。生産領用時，這些包裝物與其他原材料一樣從物質上形成産品的實體，從價值上轉化為産品的制造成本。因此生産領用時，應做如下分錄：

借：生産成本

貸：包裝物

材料成本差異（存貨采用計劃成本計價時，下同）

⑵随同商品出售但不單獨計價的包裝物。這部分包裝物一般作為企業促銷的手段并給顧客提供方便的包裝物。因此這類包裝物的價值應轉化為企業的一項“銷售費用”來處理。銷售領用時應做如下分錄：

借：銷售費用

貸：包裝物

材料成本差異

⑶随同商品出售并單獨計價的包裝物。這類包裝物與上述包裝物一樣也是用在産品銷售

過程中，隻是本包裝物向客戶單獨“計價”收費，因此會計上等同材料銷售處理，其形成的收入作為“其他業務收入”處理，同時作為增值稅的一個納稅項目核算其“銷項稅額”。因此，收到包裝物款項時，應作如下分錄：

借：銀行存款

貸：其他業務收入

應交稅金-應交增值稅（銷項稅額）

結轉包裝物成本時：

借：其他業務支出

貸：包裝物

材料成本差異

⑷出租出借的包裝物。這一類包裝物是以“租借”形式向客戶提供的不發生所有權轉移的包裝物，核算上也有别于以上⑴-⑶類包裝物。以出租方式的包裝物的核算一般分為押金收取、收取租金、結轉成本、退回押金幾個環節，其中租金收入作為“其他業務收入”處理。以出借方式的包裝物不發生收入，僅發生成本，而這種成本會

計上也一般作為促銷費用，以“營業費用”入賬，其他核算環節與出租相同。出租出借方式的包裝物的業務及分錄以下表所示：

業務分錄出租出借

1、發出包裝物并收取押金

借：銀行存款

貸：其他應付款

2、收取包裝物租金

借：銀行存款

貸：其他業務收入

應交稅金-應交增值稅（銷項稅額）（不發生收入）

3、結轉包裝物成本

借：其他業務成本

貸：包裝物

材料成本差異（計劃成本時）

借：營業費用

貸：包裝物

材料成本差異（計劃成本時）

4、收回包裝物并退回押金

借：其他應付款

貸：銀行存款

綜上所述，現行制度中真正作為會計上的“包裝物”核算的僅有上表所述的四種情況，包裝物很難從它的經濟特性進行界定，也不能根據它的用途完全獨立歸類，因而導緻了其定義與核算相脫節的矛盾情況，這一點是與其他存貨，如原材料、低值易耗品、委托加工物資、庫存商品等是不同的。

核算地位

鑒于以上分析，可知包裝物是兼具“勞動對象”和“勞動工具”兩種經濟屬性的經濟資源，同時也是具有多種用途的複雜資産，再者現行定義的“包裝物”與現行核算的“包裝物”并不完全一緻，後者隻是前者的一部分。

我們通過進一步分析發現，現行作為“包裝物”核算的包裝物即上文所述的四種類型的包裝物也不外乎兩類性質：

一類作為原材料類型的包裝物，包括生産領用的包裝物、随同商品出售單獨計價的包裝物和随同商品出售不單獨計價的包裝物；另一類作為低值易耗品類型的包裝物，包括出租出借的包裝物。

因此，從性質上講包裝物的具體内容都可以被“原材料”和“低值易耗品”所涵蓋，包裝物僅以“包裝功能”獨立成為會計的一個項目的基礎并不穩固，包裝物的獨立性地位存在挑戰。

因此筆者認為，現行企業會計制度應重組存貨的分類，取消包裝物的獨立地位，根據其性質分别把它們歸入“原材料”或“低值易耗品”項目核算，即可把包裝物一級科目的身份下放為“原材料”或“低值易耗品”的二級科目，這樣可以簡化存貨的項目，同時也可以解決包裝物在會計确認方面的一些問題。這一點，已在2004年财政部頒布的《小企業會計制度》中得到印證。

重組後的确認

包裝物地位下降後，不再以包裝物的獨立身份出現，完全按照其在企業生産經營中地位和作用界定其是否應确認為“原材料”還是“低值易耗品”。如購入後明确為産品生産所需的，則直接确認為“原材料”，如購入後主要為産品銷售所配套的（包括計價和不計價的），也可确認為“原材料”，如購入後主要用于自身産品保存保管的或主要向客戶出租出借的且價值不符合固定資産标準的，即可确認為“低值易耗品”。包裝物的特點主要通過明細分類核算來體現。

納消費稅的會計處理

實行從價定率辦法計算應納稅額的應稅消費品連同包裝物銷售的，無論包裝物是否單獨計價，均應并人應稅消費品的銷售額中繳納消費稅。對于出租出借包裝物收取的押金和包裝物既作價随同應稅消費品銷售，又另外收取的押金，因逾期未收回而沒收的部分，也應并人應稅消費品的銷售額中繳納消費稅。

此外，自1995年6月1日起，對酒類産品生産企業銷售除啤酒、黃酒以外的其他酒類産品而收取的包裝物押金，無論押金是否返還以及會計上如何核算，均應并入酒類産品銷售額中，依酒類産品的适用稅率征收消費稅。根據以上規定，現行會計制度對包裝物的有關會計處理方法作了如下規定：

随同産品銷售且不單獨計價的包裝物，其收入随同所銷售的産品一起計人産品銷售收入。因此，因包裝物銷售應交的消費稅應一同記入“主營業務稅金及附加”賬戶或其他有關稅金賬戶。

随同産品銷售但單獨計價的包裝物，其收入記入“其他業務收入”賬戶。因此，應繳納的消費稅應記人“其他業務支出”賬戶。

出租、出借的包裝物收取的押金，借記“銀行存款”賬戶，貸記“其他應付款”賬戶；待包裝物按期返還而退回包裝物押金時，作相反的會計處理；包裝物逾期收不回來而将押金沒收時，借記“其他應付款”賬戶，貸記“其他業務收入”、“應交稅金—應交增值稅（銷項稅額）”賬戶；這部分押金收入應繳納的消費稅應相應記人“其他業務支出”賬戶。

例如，某卷煙廠2004年7月銷售甲類卷煙一批，取得銷售收入400000元（不含稅），另收取包裝物押金52650元，包裝物的回收期限為1個月；同時銷售乙類卷煙一批，取得收入300000元（不含稅），其中包括随同卷煙銷售的包裝物的價值50000元，款項均以銀行存款收訖。假定該煙廠對卷煙和包裝物分别核算，且銷售甲類卷煙的包裝物逾期未收回。則該煙廠會計處理如下：

(1)銷售甲類卷煙應納的增值稅和消費稅：

增值稅銷項稅額＝400000×17%=68000（元）

應納消費稅額=400000×50%=200000（元）

銷售甲類卷煙而收取的包裝物押金不征稅。

借：銀行存款520650

貸：主營業務收入400000

其他應付款52650

應交稅金—應交增值稅（銷項稅額）68000

借：主營業務稅金及附加200000

貸：應交稅金—應交消費稅200000

(2)銷售乙類卷煙應納的增值稅和消費稅：

增值稅銷項稅額=300000×17%=51000（元）

應納消費稅額=300000×40%=120000（元）

其中包裝物應納的消費稅傾=50.000×40%=20000(元）

借：銀行存款351000

貸：主營業務收入250000

其他業務收入50000

應交稅金—應交增值稅（銷項稅額）51000

借：主營業務稅金及附加100000

其他業務支出20000

貸：應交稅金—應交消費稅120000

(3)逾期未收回包裝物而沒收押金時：

增值稅銷項稅額=52650÷(1+17%)×17％=7650（元）

應納消費稅額=52650÷(1+17％)×50％=22500（元）

借：其他應付款52650

貸：其他業務收入45000

應交稅金—應交增值稅（銷項稅額）7650

借：其他業務支出22500

貸：應交稅金—應交消費稅22500

（四）随同産品銷售但又另收取鉀金的包裝物

包裝物已作價随同産品銷售，但為促使購貨人将包裝物退回而另外收取的押金，借記“銀行存款”賬戶，貸記“其他應付款”賬戶；包裝物逾期未收回，押金沒收，沒收的押金應繳納的消費稅，首先自“其他應付款”賬戶中沖抵，即借記“其他應付款”賬戶，貸記“應交稅金—應交消費稅”賬戶；沖抵後“其他應付款”賬戶的餘額轉人“營業外收入”賬戶。

例如，某公司2004年4月銷售應稅消費品200噸，每噸不含稅銷售價格為1000元，随同産品銷售并單獨計價的包裝物200個，不含稅單價300元／個，為促使包裝物能夠收回，另外每個包裝物收取押金23.4元，上述款項均以銀行存款收訖。則該公司會計處理如下：

(1）銷售應稅消費品及包裝物，确認收入時：

借：銀行存款308880

貸：主營業務收入200000

其他業務收入60000

應交稅金—應交增值稅（銷項稅額）44200

其他應付款4680

(2)計算該消費品應納的消費稅（假定該産品适用的消費稅稅率為10%）時：

應納消費稅額=(200000+60000)×l0%=26000（元）

借：主營業務稅金及附加20000

其他業務支出6000

貸：應交稅金—應交消費稅26000